一、引言
　　
　　迄今为止，对会计理论的研究所遵循的是“实用主义”原则，即以信息用户的目标为逻辑起点，以此来阐明会计应达到的要求，而不是从会计本身来开展研究，并据此研究会计与信息用户目标是否存在差距、能否缩小或消除二者的差距。这样，就忽略了会计内核(如会计事项与会计技术规范的关系)与会计履约范式等一些基本问题，而这些正是会计作为一门科学的核心。这就使现有的会计理论是“实用”前提下的理论，而不是基于科学理论观下的“运用”。随着全球许多国家的会计准则从规则导向转向原则导向(或目标导向)，纯“技术主义路线”也宣告破产。这就要求我们认真思考会计的内核与履约范式等问题，因为它是判断会计是否能够以及在多大程度上能够满足会计信息用户需要的基础。无疑，我们对此基础一直没有给予应有的重视。
　　根据不完全契约理论，笔者认为契约的保障，无论是否纵向一体化，其都是通过基于明确契约条款的法律支持和基于隐性契约条款的私人惩罚成本来维护契约的执行，纵向一体化只是将契约的不完全予以了转换，使其从处于自我履约范围之外转换到处于自我履约范围之内，从而满足交易者的可接受的机会主义预期，其目的在于节约交易成本。本文试图以不完全契约理论为基础，来探讨会计制度公共契约的履约范式，进一步厘清作为公共契约的会计制度所内含的二元价值、会计法律与会计技术规范的功能耦合，及其与自我履约也即诚信履约的功能耦合关系，并据此提出会计履约范式框架。
　　
　　二、显性会计制度、二元价值与会计履约
　　
　　诚如谢德仁所分析的那样，会计制度是一种公共契约，而作为公共契约的会计制度是一个很宽泛的概念。从我国现行的会计规范体系来看，它主要包括四个层次：《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》等与会计相关的部分，属于第一个层次，它是由全国人民代表大会常务委员会通过的；《企业财务会计报告条例》等属于第二个层次，它是以国务院令形式发布的；企业会计准则(包括基本准则和具体准则)及独立审计准则等属于第三个层次，它是由财政部和中注协发布的；其余是一些地方性的会计管理补充规定，属于第四个层次(见图1)。同时，在这四个层次中，会计法律处于最高层次，会计法规、技术规则和补充规定均要遵循它，均不得与其相抵触，那么本文将后者统称为会计技术规范。其中，会计法律衍生于宪法，其内容可以理解为公司现实及潜在的参与各方借助“政治程序”签署的公共契约的一部分，其价值诉求主要在于维护民主国家在会计领域或资本市场的经济公正等目标，通过强制履约方式以利于投资者、债权人等形成事前的稳定预期。而会计技术规范则是由相关机构制定的详细的操作性规定，主要在于给相关会计事项的处理提供技术标准，以利于会计职业人员为投资者、债权人、管理层等生产其共同认可的会计信息，有利于他们寻求其个体的交易效率目标，其价值诉求主要在于维护个体的交易效率。这样。作为公共契约的会计制度就是一个既要维护经济公正，又要有利于个体追逐其效率的二元价值体系。其中，从上往下，所体现的经济公正性逐渐减弱，维护个体效率性逐渐增强；从下往上，所体现的经济公正性逐渐增强，维护个体效率性逐渐减弱。
　　
　　这样，会计法律是会计技术规范的强制履约保障，会计技术规范则是作为生产会计信息的技术标准，以利于提高投资者、债权人等的交易效率。会计法律作为保障会计技术规范的强制机制，其价值诉求在于经济公正，而会计技术规范则在于个体的交易效率目标，基于此，我们试图首先厘清会计制度的二元价值及其功能耦合关系，及其它们对会计履约行为的影响机理。
　　(一)国家、会计法律与经济公正
　　作为保障会计技术规范明确条款的会计法律，是基于社会公正。(或经济公正)原则设计的强制性规定，具有确定性、一般性和普适性，是为了实施先行确定的平等保护所有投资者(包括中小投资者)等经济公正价值目标的人造秩序。因此，对公司及投资者来说，它是一种外生规则。这就否定了大股东和中小股东等的“股权势力”、控制力等差别，对中小投资者及大股东都一视同仁。为了保证会计法律目标的实行，国家设计了作为正式惩罚机制的法庭装置，以便投资者在利益受到不正当损害时寻求司法救济。但这种分析秉承了传统的法与经济学的假设，即认为法律是完备的。如早期的思想家边沁指出，法律应该设计成最优的，使其明确无误地定义犯法的程度及相应的最优惩罚程度，法院执行的最优法律对犯罪有最优的阻吓作用。Becker、Stigler和Posnar也沿袭并进一步发展了这种观点。
　　但是，由于有限理性和交易成本，法律只是在制定时才具有相对的完备性，随着情势的变化，在进入下一次修正前，必然是不完备的，也即存在滞后性。这样，法律本身的发展就呈静态的“点状完备”(punctuated completeness)，而两点间则呈动态的不完备性(其二维关系如图2)。这种不完备性既可能体现在立法的过程中，也可能体现在法律的执行过程中。基于此，剩余立法权和执法权的分配是针对法律不完备性的功能性弥补，目的在于提高会计法律等规范的整体效率。
　　
　　皮斯托和许成钢指出，剩余立法权和执法权的最优分配取决于法律不完备性的程度及性质。“在高度的法律不完备性的前提下，如果损害行为能加以标准化，并且该行为继续下去会产生大量的外部性(预期损害的程度)，监管者的作用就优于法庭。这是因为：(1)监管者可以作为持续性立法者。在我国，对会计法律的修订或由司法机构进行司法解释是完善法律的主要途径。这些途径的缺陷是无法预测并防止未来可能产生的损害行为，并且需要经过冗长的程序，从而缺乏效率。监管机构在这方面的优越性在于，可以在法律精神的指引下，根据市场行为的变化，在事前和事后创设及执行法律，防止损害行为的发生。(2)监管者可以作为主动执法者出现。由于法庭通常被设计成被动执法者，只有在当事人提起法律诉讼时，它才能行使法律赋予它的使命。对监管者而言，即便违法行为没有发生，只要他们发现足够高的预期损害程度，就可以主动地启动执法程序。在这种情况下，可以分配给监管者相应的剩余立法权(责任编辑：南粤论文中心)转贴于南粤论文中心: http://www.nylw.net(南粤论文中心__代写代发论文_毕业论文带写_广州职称论文代发_广州论文网）