《审计指引》明确将报告标题命名为内部控制审计报告， 并且分标准内部控制审计报告、带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告、否定意见内部控制审计报告、无法表示意见内部控制审计报告四种类型，统一了报告的内
《审计指引》明确将报告标题命名为“内部控制审计报告”， 并且分标准内部控制审计报告、带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告、否定意见内部控制审计报告、无法表示意见内部控制审计报告四种类型，统一了报告的内容和格式。但该指引仍存有待商榷之处。
首先，《审计指引》指出“注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加‘非财务报告内部控制重大缺陷描述段’予以披露。”由于注册会计师最终仅对财务报告内部控制的有效性发表意见，非财务报告内部控制重大缺陷是注册会计师在执行财务报告内部控制审计过程中“附带”注意到的内容，并非注册会计师的核心关注对象。因此，将审计师报告统一命名为“内部控制审计报告”仍有不妥，审计师的鉴证对象其实是“财务报告内部控制”，而非更宽泛意义的“企业内部控制”，笔者建议将该报告统一命名为“财务报告内部控制审计报告”。 其次，在财务报表审计中，报告类型包括标准无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见，而在内部控制审计业务中，则去掉了保留意见。当注册会计师在审计过程中（无论是财务报表审计还是财务报告内部控制审计）发现与被审单位存在对内部控制和内部控制缺陷的不同认识，两方无法达成一致意见，或者发现内部控制存在重要缺陷，但其严重性不足以发表否定意见时，审计师是否可以出具保留意见？
再次，前已述及，虽然内部控制的设计和执行是个连续的过程，但我国《审计指引》要求注册会计师对特定基准日内部控制设计和运行的有效性发表意见。因此，在内部控制报告的意见段中，有必要对此基准日做出明确说明，以免误导信息使用者，而《审计指引》并未强调该日期。参照传统的财务报表审计报告和美国PCAOB AS No5的规定，笔者认为，审计报告中应该规范对基准日期的说明，意见段修改为：“我们认为，根据《企业内部控制基本规范》（或其他公认的有效内部控制框架），截至201X年12月31日，XX公司在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制。”需要注意的是，这并不意味着注册会计师只测试基准日这一天的内部控制，而是需要考察足够长一段时间内部控制设计和运行的情况。按照指引的规定，注册会计师在对特定基准日内部控制的有效性发表意见前，需要获取内部控制在一段足够长的时间有效运行的证据，这段时间可能比企业财务报表涵盖的整个期间（通常为一年）短些，但必须足够长。因此，虽然是对企业12 月31日（基准日）内部控制的设计和运行发表意见，但这里的基准日不是一个简单的时点概念，而是考虑了内部控制在此前的有效性，以及向前的延续性［4］。
最后，内部控制审计是一项独立的鉴证业务。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》指出，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。具体到内部控制审计，注册会计师要对内部控制的有效性（鉴证对象）进行评价并出具鉴证报告，而对其进行评价必须参考一个适当、公认的标准（控制框架）。因此，内部控制报告中，应该明确说明注册会计师所参考的框架。前文我们发现，不同的注册会计师参考的框架并不完全相同，甚至同一份报告里面出现了两个不同的框架。
《审计指引》在意见段中明确标明“我们认为，××公司按照《企业内部控制基本规范》和相关规定在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制。”但笔者认为，有关内部控制框架的选取，应该持开放的态度，而不仅限于我国的《基本规范》。关于框架的选取标准，可以借鉴美国SEC的做法。SEC最终规则33-8238要求管理层的评价必须依据由某一机构或团体依正当程序（包括要广泛征求公众对框架的评论）而建立的合适、可识别的框架，并且自评报告应披露该框架。SEC认为，一个合适的框架必须：（1）没有偏见；（2）对企业内部控制能形成合理一致的定性和定量评价；（3）充分完整，没有忽略那些会改变公司内部控制有效性结论的相关要素；（4）与评价财务报告内部控制相关。SEC指出，COSO框架满足它们的标准，但最终规则并不强制要求使用某一特定框架（如COSO框架），因为SEC认识到这样一个事实：在美国之外可能存在其他评价标准（比如加拿大的COCO框架），并且将来在美国可能也会发展出COSO以外的框架，它们符合法令的意图而不会减少投资者的利益［5］。
使用公开可获得的评价标准将会提高内部控制报告的质量，促进不同公司内部控制报告的可比性。因此，本文认为，《审计指引》应明确要求将注册会计师参考的评价标准列作审计报告的必要组成部分，该标准可以是《基本规范》，也可以是满足条件的其他适当、公允的框架。只要控制框架满足特定的条件（比如SEC最终规则列出的条款），那么都可以用作审计师的评价标准。《基本规范》满足前述要求，但这并不排斥事务所选取其他公认的适当框架。事实上，2010年的数据已向我们表明，事务所选取了不同的框架，除《基本规范》之外，还有《上海证券交易所内部控制指引》、《内部会计控制基本规范》和COSO框架等。
四、结语
对财务报告内部控制的关注，实质上是对财务报告可靠性要求的延伸。为了保证财务报告的可靠性，世界上许多国家都对保证财务报告可靠性的内部控制评价及其审计提出了要求。目前，内部控制系统已成为国家监管的一部分，不只是我国，许多国家的公司治理报告和改革法案都包含了对内部控制和内部控制报告的建议，世界各国对内部控制的重视达到了前所未有的高度。本文就以我国《基本规范》的颁布为契机，研究我国内部控制审计的现状，讨论我国内部控制审计规范体系存在的问题，并提出了自己的建议。由于本文数据均是手工收集，因此可能会存在疏漏和不准确之处；另外，本文仅选取了沪市的上市公司为调查对象，因此，有关我国目前内部控制审计披露的整体认识可能存在偏颇。
参考文献：
［1］陶黎娟．有关我国企业内部控制规范体系的几点探讨［A］．见中国会计学会2010年学术年会论文集［C］．北京：中国会计学会，2010：415-422． (责任编辑：南粤论文中心)转贴于南粤论文中心: http://www.nylw.net(南粤论文中心__代写代发论文_毕业论文带写_广州职称论文代发_广州论文网）
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