202家企业中，有些没有将审计师报告作为单独报告进行披露，因此这部分内容没有标题（也没有审计师签字）。作为单独报告进行披露的企业中，报告标题也五花八门：有的称为内部控制审核报告，有的称为内部控制审核评价
202家企业中，有些没有将审计师报告作为单独报告进行披露，因此这部分内容没有标题（也没有审计师签字）。作为单独报告进行披露的企业中，报告标题也五花八门：有的称为内部控制审核报告，有的称为内部控制审核评价意见，还有的称为鉴证报告、内部控制鉴证报告、××公司××年度内部控制评价报告、内部控制制度报告、××公司内部控制专项审核报告、××公司内部控制专项鉴证报告、××公司内部控制自我评估报告的核实评价意见、对××公司董事会关于公司内部控制自我评估报告的评价意见报告、关于××公司××年度内部控制自我评估报告的说明、对《××公司内部控制的自我评估报告》的专项说明等各种标题形式。
从这些标题可以看出，有些企业提供的是审计师对内部控制的鉴证意见（审计意见也即鉴证意见的一种），但有的是对内部控制的核实意见，有的是对管理当局自评报告的评价意见（这其实是基于责任方认定的业务，也即注册会计师对管理层对内部控制有效性的认定出具审计报告），有的仅仅是一项对管理当局自评报告的“说明”，并且部分报告的措辞也显示出：就我国法规对内部控制审计业务的要求来看，许多审计师报告并未恰当反映内部控制审计业务的实质内容。(比如，某份“说明”报告指出：“在审计过程中，我们研究与评价了我们所信赖的贵行与会计报表编制相关的内部控制，以确定我们实施会计报表审计程序的性质、时间及范围……我们的研究与评价是按照……以会计报表审计为目的而进行的，不是对内部控制的专门审核，也不是专为发现内部控制缺陷、欺诈及舞弊而进行的。在研究与评价过程中，我们结合贵行的实际情况，实施了包括询问、检查、观察及抽查测试等我们认为必要的研究与评价程序……（内部控制固有局限段）……（意见段）……本说明仅作为贵行向中国证监会和上交易所提交2010年度报告之用，未经书面许可，不得用于其他任何目的。”)
此外，我们还发现，与传统财务报表审计报告不同，企业与企业之间提供的内部控制审计报告的内容和格式没有统一性。同时，审计师在执行内部控制审计业务时依据的执业准则也不统一，具体情况如表2所示。
内部控制审核指导意见713737%643168%中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号593105%864257%企业内部控制鉴证指引（征求意见稿）4211%4198%中国注册会计师准则第1211号201053%18891%上述条目的某种组合16842%8396%PCAOB AS NO53158%2099%其他11579%9446%未明确提及执业准则6316%11545%合计19010000%20210000%
从表2可以看出，审计师在执业过程中，遵循了不同的执业准则。其中遵循最多的是《内部控制审核指导意见》和《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号》，再次是《中国注册会计师准则第1211号》。值得注意的是，有几家中美同时上市的公司，其内部控制审计并未依据国内的任何准则，而是遵循了美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）制定的审计准则5号。
（三）审计基准日和参照的内部控制框架不统一［2］
虽然内部控制的设计和执行是个连续的过程，但如果对整个年度的内部控制有效性发表意见，那么审计重点是内部控制在整个年度内是否一直有效，这种审核成本相对较高。考虑到注册会计师的时间和精力、与会计报表审计的整合等因素，我国《审计指引》要求注册会计师对特定基准日内部控制的设计和运行的有效性发表意见。在2010年披露内部控制审计师报告的202家企业中，有196份是对截至12月31日企业内部控制的有效性发表意见（有19份报告没有明确说明基准日，177份在引言段或意见段明确指出了12月31的基准日），有两家是对2010年年度内部控制的有效性发表意见。（另有4家在年报中指出出具了内部控制审核报告，但笔者在上交所网站并未找到相关数据。）
另外，审计师对内部控制的有效性发表意见，必须参照一个适当、公认的控制框架，并且在报告中做出明确说明。但笔者发现，在2010年的202份审计师报告中，有37份报告未明确说明审计师所参照的内部控制框架，120份报告参照了《基本规范》，27份报告参照了《内部会计控制规范——基本规范》，5份参照了《上海证券交易所内部控制指引》，3份指出遵循萨班斯法案的要求，参照了COSO框架，6份同时参照了《基本规范》和《上海证券交易所内部控制指引》，4份未找到数据。并且，这种框架的差异和事务所有关，同一家事务所给不同企业出具的审计报告，往往参考相同的内部控制框架。
三、内部控制审计规范存在的问题讨论及建议
总体来看，我国关于内部控制审计方面的披露程度较低，上交所有多于半数的企业并未按照《基本规范》的要求披露相关信息。一方面，这源于前述的特殊“半强制性”制度背景，法力约束力不足导致了企业违规成本较低，而主动披露内部控制评价和审计报告则毋庸置疑会引致成本。在有确定性证据表明内部控制审计报告的披露给企业带来的收益大于其成本之前，企业披露内部控制审计报告的动机必将受限。当然，内部控制审计报告的信息含量极其对各方的影响，也是未来值得研究的一个重要方向。另一方面，信息披露程度较低也和相关准则和配套指引的不完善有关，毕竟直到2010年4月各项配套指引才最终出台。但在内部控制审计领域，相关准则和规范仍有待改进。
（一）我国目前现存准则并非内部控制审计的恰当执业标准
在笔者查阅的内部控制审计师报告中，事务所主要提及了以下执业准则：中国注册会计师协会（以下简称中注协）于2002 年2 月15日单独发布的《内部控制审核指导意见》、中注协2006年颁布的《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》、《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、2010年财政部等部门制定的《企业内部控制审计指引》（2008至2010年间为《内部控制鉴证指引（征求意见稿）》）。
《内部控制审核指导意见》第二条规定：“本意见所称内部控制审核，是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与财务报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。”第二十九条规定：“注册会计师应当复核与评价审核证据，形成审核意见，出具审核报告。”《指导意见》对于规范注册会计师执行内部控制审核业务、明确工作要求、保证执业质量发挥了重要作用，被认为是我国内部控制审计制度的雏形。但《指导意见》要求注册会计师对内部控制有效性的认定进行“审核”，“审核”业务在程序、对证据的数量和质量的要求、保证水平方面都不及“审计”业务的要求高。目前，内部控制审计已经从财务报表审计中独立出来，成为一项单独的审计鉴证业务，显然《指导意见》已不适合作为恰当的执业准则。 (责任编辑：南粤论文中心)转贴于南粤论文中心: http://www.nylw.net(南粤论文中心__代写代发论文_毕业论文带写_广州职称论文代发_广州论文网）
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