《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》是为了规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务而制定的准则，内部控制审计属于鉴证业务的一种特定类别，审计师
《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》是为了规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务而制定的准则，内部控制审计属于鉴证业务的一种特定类别，审计师以此为执业准则，具有原则指导性，但针对性明显不足。
《中国注册会计师准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》是为了规范注册会计师了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险而制定的准则。该准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务，注册会计师在编制审计计划时，应当了解被审计单位及其环境（包括被审单位的内部控制），对拟信赖的内部控制进行控制测试，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。显然，该准则定位于财务报表审计业务，对内部控制的了解和测试，是作为财务报表审计业务的辅助部分展开的，而非为了对内部控制的有效性发表意见而进行的全面指引，显然，该准则也不完全适合于独立的鉴证业务——内部控制审计。
而美国在内部控制审计领域的法规演进，值得我们思考和借鉴［3］。2002年，美国出台了《公众公司会计改革和投资者保护法案2002》（萨班斯法案），该法案要求管理层设计有效的财务报告内部控制，报告财务报告内部控制的有效性，并要求外部审计师证实管理层报告的准确性，也即要求外部审计师对财务报告内部控制进行审计。
萨班斯法案要求成立独立的公众公司会计监管委员会（PCAOB），并授权美国证券交易委员会（SEC）对PCAOB实施监督。PCAOB负责监管执行公众公司审计业务的会计师事务所及其注册会计师，并有权制定或采纳有关会计师职业团体建议的审计与相关鉴证准则、质量控制准则以及职业道德准则等。作为对萨班斯法案的回应，2004年3月9日，PCAOB发布了《审计准则第2号——与财务报表审计相关的针对财务报告内部控制的审计》（AS No2），并于6月18日经SEC批准。AS No2关注对财务报告内部控制的审计工作以及这项工作与财务报表审计的关系等问题。考虑到法案的执行成本过高，PCAOB于2007年5月24日颁布了《审计准则第5号——与财务报表审计相整合的财务报告内部控制审计》（AS No5）。AS No5从审计计划、审计方法（由上而下、风险导向）、控制测试、评估缺陷、形成意见、内控报告、对他人工作的使用、获得他人的直接帮助等方面为内部控制审计提供了详细的指引。此外，AS No5还以附录的形式对重要概念和术语以及特殊情形作了说明，从而进一步完善了财务报告内部控制审计准则。2007年7月25日，SEC批准了该准则，并明确表示会计年度在2007年11月15日及其之后结束的上市公司审计工作都将用第5号审计准则来代替原来指导404条款执行的第2号审计准则。
（二）对我国内部控制审计法规的建议
针对目前我国现存准则存在的不足，并结合美国的做法，笔者就我国的内部控制相关法规建设提出如下建议。
1制定详细的内部控制审计准则
在本文第二部分，笔者发现审计师在执行内部控制审计过程中，参考了不同的执业准则，而根据前文的分析，有些准则的目标定位和目前已成为独立常规业务的内部控制审计并不相符。2010年最终颁布的《内部控制审计指引》，也未明确指出审计师执行内部控制审计时应参考的具体准则，而是在其后附的“内部控制审计报告”参考格式引言段中指出：“按照《企业内部控制审计指引》及中国注册会计师执业准则的相关要求，我们审计了……”
首先，《审计指引》仅对内部控制审计提供了原则上的指导，涉及审计计划、审计方法、控制测试、缺陷认定及缺陷评价、形成结论并出具报告等具体内容时，指导性明显不足。这也是为什么很多事务所不得不参照《内部控制审核指导意见》、《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号》、《中国注册会计师准则第1211 号》等准则的原因之一。
其次，对内部控制的测试和评价业务已从传统的财务报表审计业务中独立出来，并由原来的一次性业务或面向特定企业的业务（原来仅要求A 股企业在首次公开发行时提供、赴美国和日本等地上市的企业和金融证券保险等高风险行业提供）变成了与财务报表审计并列的经常性业务，与传统的财务报表审计相同，财务报告内部控制审计也是注册会计师的法定业务。
基于以上两点原因，借鉴美国的做法以及我国的财务报表审计准则，笔者认为，应在中国注册会计师执业准则体系鉴证业务准则中新增详细的内部控制审计准则，与目前的中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则（分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则）并列，可命名为《中国注册会计师内部控制审计准则》，也可根据实际需要，制定详细的序列准则：《中国注册会计师内部控制审计准则XX号——审计计划/审计方法/控制测试/缺陷评估/审计意见/审计报告/特殊事项考虑/……》，原有的《中国注册会计师审计准则》更名为《中国注册会计师财务报表审计准则》。当然，考虑到财务报告内部控制审计和财务报表审计之间的关联性以及审计成本，也可参照美国的AS No5制定《财务报告内部控制审计和财务报表审计相整合的审计准则》。新增内部控制审计准则之后的中国注册会计师执业准则体系如图1所示。
由中注协制定详细的内部控制审计准则，可以加强对内部控制审计工作的指导，维护注册会计师执业准则体系的系统性和完整性。参照PCAOB AS No5对财务报告内部控制审计报告的要求以及我国的财务报表审计报告的格式，在制定了新的内部控制审计准则之后，笔者建议将《审计指引》引言段中的“按照《企业内部控制审计指引》及中国注册会计师执业准则的相关要求，我们审计了……”，改为“按照中国注册会计师内部控制审计准则，我们审计了……”。目前，对于在中美同时上市的公司，出于披露成本的考虑，注册会计师可遵循美国PCAOB制定的审计准则；随着审计准则体系的国际趋同，对于跨国上市的公司，注册会计师也可遵循国际审计准则或其他国家的相关准则。
2完善审计报告的标题、类型、内容和格式
我国《基本规范》要求企业提供注册会计师的内部控制审计报告。如前所述，从2010年披露的报告标题和内容可以看出，大多数企业有违《基本规范》的初衷，事务所并未严格按照《基本规范》和《配套指引》的要求出具对内部控制有效性的鉴证意见。 (责任编辑：南粤论文中心)转贴于南粤论文中心: http://www.nylw.net(南粤论文中心__代写代发论文_毕业论文带写_广州职称论文代发_广州论文网）
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