一、 政策背景
　　2007年第十届全国人大通过的《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和其后颁布的《企业所得税法实施条例》第七十五条，对企业重组税务处理进行了原则性的规定，应纳税所得额的收入和扣除具体范围、标准、资产的税务处理具体办法由国务院财政、税务主管部门规定，企业重组过程中，应当在发生交易时确认有关资产的转让所得或损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础，除非国务院财政、税务主管部门另有规定。上述规定实际是59号文和后续4号公告的法理依据和制定基础，这些规定中对于重组中税务处理的一般原则进行了规定，即计税时点为交易发生时，纳税基础为交易价格；但同时，也为特殊情况下的税务处埋下了伏笔，而这种特殊情况由国务院财政、税务主管部门另行规定，即后来的59号文与相当于其实施细则的4号公告。
　　二、 股权重组的相关概念
　　59号文一个突出的贡献是清晰的从税法角度定义了企业重组及与之相关的一系列概念。本文将着重介绍与股权收购相关的概念。
　　1. 企业重组
　　适用59号文本的企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。59号文把企业重组既包括同一控制权内部的各企业之间权利或主体的调整，也包括不同控制权之间、甚至跨国企业之间权利或主体的调整，既包括资产层面的重组，也包括资本层面的重组，是对在此之前税法体系的一次总结和升级，统一了内资企业与外资企业的重组税务处理，替代了原来的很多税务执法文件的作用，如《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）、《关于企业合并分理业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）、《关于股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税发[2004]390号）、《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997]71号）、《关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》（国税发[2003]60号）以及《企业重组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发[1998]97号）等。
　　2. 股权收购
　　 59号文中的股权收购是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
　　 股权收购的概念中又包括了几个子概念，这些子概念对于准确理解股权收购至关重要。
　　 (1)“收购企业”和“被收购企业”。59号文和4号公告中并没有明确这两个概念，但从实践角度出发，为了避免混淆，通常理解收购企业应为在股权收购中将以新股东身份持有另一家企业股权的一方；而被收购企业通常理解为股权由原股东转移至新股东的企业。在股权收购过程中，被收购企业的资产、业务形态并不发生变化，只是股东发生了变化；收购企业取得被收购企业的股权，付出收购企业拥有的股权或非股权资产给转让方，即被收购企业的原股东。
　　 (2)“股权支付”与“非股权支付”。
　　 59号文第二条对此进行了定义：“股权支付”是指收购企业以本企业或其控股企业的股权作为支付的形式。该定义将能用于支付的股权限定在“本企业”或“其控股企业”的股权，而不是收购企业持有的所有类型的股权，这在一定程度上限制了重组方案设计时的选择范围，大多数只能通过换股或增发来实现股权收购。
　　 “非股权支付”是指以收购企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
　　3. 特殊重组
　　 59号文第五条对企业特殊重组的构成条件进行了规定，本文仅对股权特殊重组的构成条件进行分析。
　　 股权特殊重组包括以下五个方面：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（二）收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%；（三）企业重组后的连续12个月内不改变被收购企业原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
　　 上述第（二）、（三）对于股权特殊重组来说是一个硬性标准，同时，也是确定谁是收购企业、谁是被收购企业的依据。例如，A公司以100万元收购B公司100%股权，但同时B公司股东获得A公司价值85万元的10%股票和15万元现金。那么，很明显，该交易满足特殊重组的条件，A公司为收购企业，B公司为被收购企业。
　　4. 计税基础
　　 税法的计税基础是指历史成本(新《企业所得税法》第五十六条),而所谓历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
　　 59号文中所采取的应是税法上的计税基础概念，即取得时的成本。对于一般重组，收购企业的计税基础是公允价值，在股权重组中，一般为经有资质的评估公司出具评估报告确定的评估值，收购企业以高于或低于该公允价值收购并不影响收购企业的计税基础。在特殊重组中，对于股权的取得和以股权作为对价的支付，均暂不确认股权转让的所得与损失，即收购企业取得被收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定。被收购股权的原有计税基础通常应为原股东的出资。另外，在59号文第六条第（六）项中，对于非股权支付仍应在交易当期确认资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础，这一点所涉及的成本在进行方案设计和税务筹划时有可能被忽视。
　　三、 案例分析
　　某企业需要将三家下属参控股公司的股权整合到一家公司名下，假设该企业为A，A全资设立一平台公司B，作为收购企业；三家被收购企业分别为广东公司、北京公司、上海公司，其中A持有广东公司100%股份，广东公司注册资本为15亿元，交易时公允价值为20亿元；A亦持有北京公司100%股份，北京公司注册资本为5亿元，交易时公允价值为5.2亿元；A持有上海公司25%股权，上海公司注册资本为6亿元，交易时公允价值为12亿元。 (责任编辑：南粤论文中心)转贴于南粤论文中心: http://www.nylw.net(南粤论文中心__代写代发论文_毕业论文带写_广州职称论文代发_广州论文网）