投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定,如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得,应当采用公允价值模式计量。企业所得税法没有对投资性房地产单独列出,而是作为固定资产和无形资产处理,要求按账面价值计量,因税法要求与会计处理上的不一致,这样在期末处理时,必然涉及到纳税调整的问题。本文拟通过一些案例对投资性房地产转换及处置所涉及的会计、所得税处理进行解析,与大家进行探讨。
　　
　　一、作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
　　
　　1.会计处理:企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产按照转换当日的公允价值计量,转换当日的公允价值小于原账面价值的,差额计入当期损益,公允价值大于原账面价值的,差额计入所有者权益。
　　2.税务处理:依据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,开发产品转换为投资性房地产时,计税基础以历史成本(实际发生的成本)确定。以后期间按计税基础计算税法折旧,并作纳税调减处理。
　　例1:甲公司07年8月31日与乙公司约定将甲公司07年1月份已开发完工的一办公楼租给乙公司,租期1年,甲公司采用公允价值模式对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼成本6000万元,租赁开始日公允价值6200万元,预计使用年限20年。税法规定该房地产按使用年限法计提折旧,假设不考虑净残值。07年12月31日该办公楼的公允价值为6300万元。甲公司07年利润总额为800万元,除投资性房地产需作纳税调整外,无其他纳税调整项目。
　　①甲在起租日的账务处理:
　　借:投资性房地产——成本6200
　　贷:开发商品 6000
　　资本公积——其他资本公积 200
　　②甲在2007年末的账务处理:
　　不对投资性房地产计提折旧或摊销。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
　　借:投资性房地产——公允价值变动100
　　贷:公允价值变动损益100
　　③07年末纳税调整的账务处理
　　资产负债表日,投资性房地产账面价值为6300万元。采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的,其期末账面价值为公允价值。投资性房地产在税法中是作为固定资产或无形资产处理的,根据企业所得税法实施条例规定,开发产品转换为投资性房地产,计税基础以历史成本确定,可以按税法规定扣除折旧或摊销。就本例来讲:
　　投资性房地产的计税基础=成本-税法允许扣除的金额=6000-6000/20/12*4=5900
　　投资性房地产的账面价值(6300万元)大于其计税基础(5900万元)400万元,产生应纳税暂时性差异,(扣除计入所有者权益中的金额200万元)应确认递延所得税负债50万元(200*25%)。
　　2007年纳税所得额=800-100-100=600(公允价值变动损益计入利润总额中,税法规定不能计入,应予调整,税法规定按税法要求计算的折旧额可以抵扣,应予调整。)
　　2007年所得税费用=600*25%+50=200,有关所得税费用的账务处理如下:
　　借:所得税费用 200
　　贷:应交税费—应交所得税 150
　　递延所得税负债50
　　
　　二、自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
　　
　　企业将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值,借记“投资性房地产(成本)”科目,按其账面余额,贷记“固定资产”或“无形资产”科目;按已计提的累计摊销或累计折旧,借记“累计摊销”或“累计折旧”科目,原已计提减值准备的,借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目,同时,转换日的公允价值小于账面价值的,按其差额借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的,按其差额贷记“资本公积—其他资本公积”科目
　　自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产的税务处理,与开发产品转换为投资性房地产处理一致。此处不再赘述。
　　
　　三、采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产
　　
　　1.会计处理:企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
　　2.税务处理:投资性房地产转为自用房地产,不确认所得或损失。
　　例2、承例1,甲公司08年8月30日收回办公楼作为自用,当日该办公楼公允价值为6384万元。08年会计利润为1000万元,无其他纳税调整事项。
　　①甲公司收回办公楼作为自用时的账务处理:
　　借:固定资产——办公楼6384
　　贷:投资性房地产——成本6200
　　投资性房地产——公允价值变动100
　　公允价值变动损益84
　　②08年末纳税调整的账务处理
　　甲企业应自收回办公楼自用的次月起计提折旧,假设该办公楼使用年限不变,无净残值,采用直线法计提折旧。
　　08年会计折旧=6384/19/12*4=112
　　08年12月31日该办公楼的账面价值=6384-112=6272
　　08年税法折旧=6000/20=300
　　08年12月31日该办公楼的计税基础=6000-300-100=5600
　　办公楼的账面价值(6272万元)大于其计税基础(5600万元)672万元,产生应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债118万元(672*25%-50)。
　　2007年纳税所得额=1000-84-(300-112)=728(公允价值变动损益计入利润总额中,税法规定不能计入,应予调整,按税法要求计算的折旧额大于会计折旧额的部分可以抵扣,应予调整。)
　　2007年所得税费用=728*25%+118=300,有关所得税费用的账务处理如下:
　　借:所得税费用 300
　　贷:应交税费——应交所得税182 (责任编辑：南粤论文中心)转贴于南粤论文中心: http://www.nylw.net(南粤论文中心__代写代发论文_毕业论文带写_广州职称论文代发_广州论文网）