四、资源整合中不同兼并方式的会计核算
　　（一）同一控制下企业合并的核算
　　1.合并成本的确认
　　合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　2.合并费用的处理
　　合并方为进行合并所发生的各项相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益；为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
3.合并方合并财务报表的编制
　　合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应按其账面价值进行计量；合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润应单列项目反映；合并的现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。
　　（二）非同一控制下企业合并的核算
　　1.合并成本的确定
　　合并成本以购买方所付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。具体如下：①通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。②通过多次交易分步实现的企业合并，合并成本为购买方已经持有的被购买方股本在购买日（或交易日）的公允价值以及购买日支付其他对价的公允价值之和。在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
　　2.合并差额的处理
　　合并差额分三种情况分别采取不同的方法进行处理。①购买方原已持有的对被购买方的投资，在购买日的公允价值与其账面价值的差额，以及因企业合并所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益；②在购买日，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；③在购买日，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应先对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
　　3.合并费用处理
　　购买方为进行企业合并发生的各项直接费用，应当计入企业合并成本。发行权益性证券的发行费用应当冲减所发行的权益性证券的溢价收入，无溢价或溢价不足以冲减的部分，冲减留存收益。
　　4.购买方合并财务报表的编制
　　企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，可确认为商誉或者作为当期损益列示。
　　五、资源整合审计的着重点
　　山西省注协以晋会协函[2011]2号对山西省煤矿企业兼并重组整合（煤炭资源整合）后，企业合并及长期股权投资处理作出明确提示。
　　（一）非同一控制下的企业合并，购买方确认长期股权投资的时点问题
　　本次煤矿企业兼并重组整合中的股权收购，大部分为非同一控制下的控股合并，必须在合并日或购买日即合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，才能按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定确认长期股权投资的初始投资成本；而合并日或购买日的确定必须同时满足《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》中规定的五个条件。注册会计师要重点关注企业在根本不满足五个条件下，如参与合并各方根本未办理必要的财产权转移手续时，就确认长期股权投资并进行合并报表的问题。
　　（二）非同一控制下的企业合并，计量属性及核算方式是否正确
　　注册会计师在审计过程中应重点关注本次煤矿企业兼并重组整合中，非同一控制下的企业合并是否按会计准则的规定以公允价值（评估值）进行计量，包括对合并成本和被合并方资产、负债的计量；是否对控股合并和吸收合并不同的形式进行了不同的会计处理；控股合并下同时要关注全资合并和非全资合并中被合并方的不同处理；合并方合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额是否恰当处理；合并日或购买日及年末资产负债表日合并财务报表的编制是否正确。
　　（三）重点关注本次煤矿企业兼并重组整合中有关税务问题的处理
　　注册会计师在审计过程中应关注本次煤矿企业兼并重组整合中有关税务问题的处理，包括需要注销的被合并企业是否按照财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）的规定正确进行所得税的处理；注销的被合并企业处置资产时，包括以收购实物资产进行本次煤矿企业兼并重组整合的情况下，是否按照新增值税暂行条例、实施细则、配套文件及营业税暂行条例、实施细则、配套文件的规定正确进行资产的税务处理；涉及股权转让的还应关注对个人股东的个人所得税的代扣代缴问题。
　　
　　六、总结
　　对煤炭资源整合进行规范的财务核算既是资源整合圆满完成的具体体现，同时又是整合主体合并会计报表的编制基础，还是整合后新公司合法经营、科学管理、规范核算的新起点。
 

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