②永久性差异的存在。因授予管理人员的股票期权本身具有价值，每份期权的公允价值为15元，计算会计利润时共扣除成本或费用232500（155×100×15）元。而税法认为，实际行权时企业所得税税前扣除金额为93000[（10-4）×155×100]元，因为税法认为企业经济利益流出额实际上为93000元，故两者之间还存在永久性差异，金额为139500（232500-93000）元。
　　③递延所得税资产的计算。在等待期内每个资产负债表日计算递延所得税资产时，因为最终行权人数的不确定性，本文认为，递延所得税资产可以比照上述成本费用的确认方法，在等待期内平均分配。计算过程如表2所示。（表2）
　　④等待期内每个资产负债表日的税务处理。企业会计准则讲解中提到“与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益”。
　　根据此规定，选20×2年12月31日为例，会计分录应为：借：递延所得税资产 8000；贷：资本公积——其他资本公积 8000；同时，借：所得税费用：45000，贷：应交税费——应交所得税45000。当期应纳所得税额45000为（100000+80000）×0.25计算得出。
　　从分录可以看出，依据会计准则计算得出的“所得税费用”与按照税法得出的“应交税费——应交所得税”金额相等，而事实上，因为“递延所得税资产”的存在，两者应不相等。所以，本文认为，在此处与递延所得税资产对应的账户为“所得税费用”更为妥帖。这样，分录将变为：借：所得税费用37000，递延所得税资产8000；贷：应交税费——应交所得税45000。这两种处理对企业所有者权益总额的影响是一样的，但是对所有者权益结构的影响是不同的。因为此项暂时性差异本质上是应付职工薪酬引起的，所以，本文认为应该采用第二种方法。即将可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产抵减当期所得税费用。会计处理如下：
　　20×2年12月31日，借：所得税费用37000，递延所得税资产8000；贷：应交税费——应交所得税45000。
　　20×3年12月31日，借：所得税费用38500，递延所得税资产9000；贷：应交税费——应交所得税47500。
　　20×4年12月31日，借：所得税费用 34375，递延所得税资产6250；贷：应交税费——应交所得税40625。
　　在各年末申报纳税，采用间接法计算应纳税所得额时，应分别调增应纳税所得额80000元、90000元和62500元，各年应交纳所得税金额分别为：（100000+80000）×25%=45000，（100000+90000）×25%=47500，（100000+62500）×25%=40625。
　　（3）职工实际行权时，转回前期确认的递延所得税资产。20×5年12月31日，借：所得税费用23250；贷：递延所得税资产23250。借：所得税费用1750；贷：应交税费——应交所得税1750。
　　在申报纳税时，调减应纳税所得额93000元，当期应纳税额=（100000-93000）×25%=1750（元）。
　　三、股权激励会计及税务处理存在的问题及改进建议
　　1、等待期内的各资产负债表日，将企业当期为取得服务支付的代价一方计入成本、费用，另一方计入“资本公积——其他资本公积”账户，加大了所得税核算难度。股份支付准则做出此规定，是因为以权益结算的股份支付最终是以被授予对象购买本公司的股票而最终形成支付，意在行权时通过所有者权益内部结构的转化来实现增加股本和股本溢价的效果。但是此做法增加了企业所得税会计核算的难度，使得所得税会计处理不够清晰。
　　改进建议：等待期内的每个资产负债表日，将当期为取得的服务支付的代价记入成本或费用时对应贷方记入“应付职工薪酬——股份支付”账户，将“资本公积——其他资本公积”账户加以替换，替换后处理与原来完全相同。此做法不改变企业会计准则原有意图，只是用以转增资本的项目发生了改变。但却改进了企业所得税的核算，可以以负债的账面价值和计税基础来确认当期的递延所得税资产。
　　2、在可行权日之后不再对已确认的成本费用进行调整不尽合理。对已确认的成本费用和相应的贷方科目不进行追溯调整是合理的，因为在等待期结束前，各期的成本、费用是估计的。但针对会计估计应采用未来使用法，会计估计变更的影响数应在变更当期确认，所以不再调整是不合理的。
　　改进建议：在实际行权人数确定的当年，将成本费用和相应的贷方科目调整为应有数。这不但符合会计信息质量的要求，也便于企业进行所得税会计核算。
　　主要参考文献：
　　[1]国家税务总局公告2012年第18号.
　　[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010.
　　[3]吴风奇.对权益结算的股份支付会计处理的异议[J].财会月刊，2011.1.

 

 

 

 

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