随着会计环境的变化，企业会计准则也在不断修订。我国于2000年和2006年两次修订企业会计准则，2006年的企业会计准则包括1项基本准则和38项具体准则。具体准则中包括《企业会计准则第27号——石油天然气开采》，使油气采掘企业对矿业权（分为探矿权和采矿权）的会计处理有章可循。而非油气采掘企业对矿业权的会计处理规范，仍停留在1990年财政部下发的《关于印发企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定的通知》（以下简称《通知》）基础上，非油气采掘企业矿业权会计处理有必要改进。
　　一、非油气采掘企业矿业权会计处理存在的问题
　　（一）矿业权的摊销问题
　　根据《通知》的规定，企业应交纳的探矿权价款直接计入勘探开发成本。然而实际会计中，有摊销的，有不摊销的，有摊入管理费用的，有摊入勘探成本的。根据《通知》的规定，企业通过交纳采矿权价款取得的由国家出资形成的采矿权，按规定应交纳的采矿权价款，应作为无形资产核算，并在采矿权受益期内分期平均摊销。分期摊销时，借记“管理费用——无形资产摊销”科目，贷记“无形资产——采矿权”科目。但《通知》并未规定摊销额的计算方法，因而实际会计工作中，有按年限法摊销的，有按产量法摊销的，还有两种同时采用的，矿业权的摊销核算混乱。同时《通知》也未规定使用“累计摊销”科目，使得无形资产原值在账簿中无法体现。
　　（二）探矿权、采矿权使用费和价款核算科目问题
　　根据《通知》的规定，企业应在“其他应交款”科目（新会计准则下应并入“应交税费”科目）下增设“应交探矿权使用费”“应交探矿权价款”，分别核算企业按规定应交纳的探矿权使用费和价款；企业还应在“其他应交款”科目下增设“应交采矿权使用费”“应交采矿权价款”明细科目，分别核算企业应交纳的采矿权使用费和价款。
　　然而，根据《探矿权采矿权使用费和价款管理办法》的规定，探矿权使用费以勘查年度计算，按区块面积逐年缴纳，第一个勘查年度至第三个勘查年度，每平方公里每年缴纳100元，从第四个勘查年度起每平方公里每年增加100元，最高不超过每平方公里每年500元。采矿权使用费按矿区范围面积逐年缴纳，每平方公里每年1 000元。可见，探矿权使用费、采矿权使用费能够预计，每年必须缴纳，具有强制性，因此通过“应交税费”科目核算较合理。探矿权价款和采矿权价款则不同，一是金额无法预计；二是转让主体包括国家，也包括具有探矿和采矿资格的企业、事业单位。转让主体间价款支付不全部具有法律强制性，因此通过“应交税费”科目核算不妥。
　　（三）勘探开发成本的列示问题
　　根据《通知》，采掘企业应增设“勘探开发成本”科目和“地质成果”科目，分别核算企业在地质勘探过程中所发生的各项费用和通过地质勘探取得的地质成果的实际成本。企业应在资产负债表中的“其他长期资产”项目（新企业会计准则称为“非流动资产”项目）下增设“地质成果”项目和“勘探开发成本”项目，分别反映企业因地质勘探而获得的地质成果的实际成本以及在地质勘探过程中所发生的各项支出。笔者认为，设置“地质成果”科目使会计核算复杂化。因为，相对于最终形成的采矿权，地质成果属于阶段性成果，未来是否成功，存在相当大的风险。形成阶段性地质成果，其实际成本保留在“勘探开发成本”账户即可，而不必通过设置“地质成果”科目来结转其实际成本。
　　二、非油气采掘企业矿业权会计处理改进建议
　　（一）从近期看，应制定满足非油气采掘企业特殊要求的《企业会计准则解释》（简称“解释”）
　　在解释中，对矿业权如何后续计量予以明确，包括摊销方法、摊销去向、科目设置以及后续投资资本化条件等，以此规范非油气采掘企业特殊业务的核算。
　　1.统一矿业权摊销方法
　　矿业权（特别是采矿权）的摊销方法不合理，不符合受益原则，不能反映资产的价值和经营成果。
　　对于采矿权，应按原矿产量摊销，且摊入采矿成本（生产成本）。理由如下：（1）采矿权包含的经济利益是通过所开采的矿产品实现的，因此其摊销金额应计入矿产品生产成本。（2）虽然采矿权价款的确定可以通过招标、拍卖、挂牌等形式确定，但资源储量的多少是采矿权价款的决定因素，因此按原矿产量摊销采矿权成本科学合理。（3）政府矿产资源管理部门每年末都要对采掘企业当年储量进行检测，进而可以核实采掘企业当年原矿开采量，这为按原矿产量摊销矿业权成本提供了调整基础。（4）摊入生产成本，可以完整准确反映矿产产品的成本，对于正确反映企业财务状况、经营成果，合理确定矿产产品销售价格，充分补偿矿产产品成本具有重要意义。对于探矿权，应一次性摊入勘探开发成本。探矿权价款是探矿权的取得成本，探矿权是进一步勘探工作的基础，探矿权一次性摊入勘探开发成本便于勘探成本的延续计算。
　　2.矿业权使用费和价款应分别通过“应交税费”“其他应付款”科目核算
　　根据前文分析，矿业权使用费能够预计，每年必须缴纳，具有强制性，应通过“应交税费”科目核算。在会计处理上，先预提后交纳。
　　对于矿业权价款，由于金额无法预计，同时转让主体包括国家，也包括具有探矿和采矿资格的企业、事业单位，应通过“其他应付款”科目核算。
　　3.资产负债表增设“矿产资源资产”项目
　　无形资产通常是购买和接受投资、接受捐赠、非货币性资产交易取得以及自创取得。自创取得情况下，由于自创需要一个过程，自创过程发生的费用，通过“研发费用”归集，研发成功，则转“无形资产”。在会计准则比较完善的国家，如英国、美国，其会计管理机构规定，勘探与开发费用不属于“研发费用”，换言之，勘探开发成功形成的资产不属于无形资产。由于我国矿产资源的国有性质，目前在非油气采掘企业，矿业权仍然在“无形资产”科目核算，实际上是欠妥当的。笔者认为，从本质上讲勘探开发成功形成以及购入的采矿权是待开采的矿产资源资产，虽然《矿产资源法》规定矿产资源属于国家所有，但依法取得采矿权的单位和个人，有权在规定的范围内，依法开采和销售所开采的矿产品。可见，从法律形式上看，采矿权是一种开采矿产的权利（无形资产），但从本质上看，采矿权是矿产资源资产（实物资产）。因此根据实质重于形式原则，采矿权应通过增设“矿产资源资产”之类的科目来核算其实际成本。同时增设“累计折耗”科目，核算非油气采掘企业矿产资源资产的累计折耗。至于探矿权，笔者认为，由于非油气矿产资源探矿成功转为采矿权的风险过大，为避免误导，不宜在“矿产资源资产”科目核算。 (责任编辑：南粤论文中心)转贴于南粤论文中心: http://www.nylw.net(代写代发论文_毕业论文带写_广州职称论文代发_广州论文网）