最高院在2007年颁布的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（简称《事务所侵权规定》）中对会计师事务所因出具不实审计报告对利害关系人（第三人）所应承担的有关民事责任问题作出了详细的规定。关于会计师事务所对利害关系人应承担民事责任的性质，学术界争议很大，大致存在契约责任说、侵权责任说、第三种责任说、产品责任说、专家责任说、法定责任说六种观点。《事务所侵权规定》从我国现行法律框架出发，结合审判实践，将会计师事务所对利害关系人应承担的民事责任定性为侵权责任。会计师事务所审计侵权责任，是指会计师事务所在从事注册会计师法第14条规定的审计业务活动中出具不实报告致使利害关系人受到损害所应承担的民事侵权赔偿责任。
　　根据侵权行为法一般理论，会计师事务所审计侵权责任的成立，必须满足四个要件：其一，会计师事务所出具了不实审计报告；其二，利害关系人受到了损害；其三，会计师事务所存在过错；其四，不实审计报告与利害关系人受损之间存在因果关系。那么，在会计师事务所审计侵权赔偿案件中，如何将上述四个法律要件的举证责任在利害关系人（原告）和会计师事务所（被告）之间进行公平合理之分配，是决定利害关系人损害赔偿请求权能否成立的关键。
　　一、举证责任分配之标准
　　通常认为举证责任有两种含义：主观的举证责任和客观的举证责任，当事人为避免败诉负有以自己的举证活动来证明法律规定的要件事实的责任，称为主观的举证责任、形式的举证责任或证据提出责任，主观的举证责任为行为责任，为举证责任概念的一个侧面；因法律规定的要件事实最后真伪不明当事人所受的不利益（败诉），称为客观的举证责任、实质的举证责任或确定责任，客观的举证责任为结果责任，与当事人的举证活动无关，为举证责任概念的另一个侧面。会计师事务所审计侵权责任中举证责任之分配，系指会计师事务所审计侵权责任成立的上述四个要件事实应由何方当事人承担相关的证据提出责任，及要件事实处于真伪不明状态时应由何方当事人承担不利后果的责任。
　　在举证责任的两种含义中，客观的举证责任是一种法定的风险分配方式，是举证责任的核心；主观的举证责任必须以客观的举证责任为基础和前提，依附于客观的举证责任。会计师事务所审计侵权责任中举证责任之分配主要是指客观的举证责任的分配，但由于负客观的举证责任的一方当事人为避免要件事实真伪不明时承担败诉之风险，必然竭尽全力提出证明要件事实之证据，所以负客观的举证责任一方当事人必然也负主观的举证责任，客观的举证责任和主观的举证责任是一种相辅相成的关系。因举证责任的核心在于客观的举证责任，故研究举证责任分配的重心亦在于客观的举证责任之分配。关于举证责任分配之标准根据大陆法系国家和地区的民诉理论，通常认为应当采用规范说。规范说是由德国著名法学家罗森贝克提出的学说。罗森贝克以民事实体法规为出发点，在对法规要件进行分类的基础上构建了该学说。罗森贝克认为，在实体法当中所呈现的无数法律规范，大致可分为相互对立的两大类型，一类为基本规范，又称请求权规范。凡能够发生一定权利的规范均属此类，这种规范被特别称为权利发生规范。另一类即所谓的对立规范。这类规范又可分为三种类型：权利障碍规范、权利消灭规范和权利受制规范。其中，凡属于权利发生之后将权利的效果作为妨碍，使权利不能发生的规范被称为权利障碍规范；凡在权利发生之后能将已经存在的权利再行予以消灭的规范被称为权利消灭规范；在权利发生之后，权利人如欲行使权利之时，能将权利的效果加以遏制或者排除，使该种权利不能发挥或产生效力的规范被称为权利制约规范。在对法律规范作出上述四种分类之后，举证责任之分配标准为：凡主张权利存在的当事人应当就权利发生的法律要件事实承担证明责任；凡否定权利存在的当事人，应对权利障碍、权利消灭或权利制约的法律要件事实承担证明责任。
　　根据规范说，在会计师事务所审计侵权纠纷中，会计师事务所出具不实审计报告、利害关系人受到损害、会计师事务所存在过错、不实审计报告与受损之间存在因果关系的四个要件事实，为利害关系人损害赔偿请求权成立的必备法律要件事实，故应该由利害关系人对上述四个要件事实（包括过错和因果关系）承担举证责任。
　　规范说存在一些固有缺陷和局限性，如规范说过于注重法条结构形式，难以顾及双方当事人之间在个案当中所存在的实质正义；规范说没有考虑到当事人证据接近的难易问题及社会弱势群体的保护问题；规范说无法应付产品责任、公害责任、医疗责任等特殊侵权诉讼类型所发生的证据偏在和武器不平等问题；规范说所依据的权利发生规范和权利障碍规范难以进行有效区分等。后来产生了一些新的举证责任分配学说，如危险领域说、盖然性说、损害归属说、利益衡量说等。这些学说包含了公平原则、武器平等原则、诚实信用原则、举证难易或证据距离原则、利益衡量原则、危险领域原则、盖然性原则等理论学说或价值观念，这些学说旨在力求克服规范说过于注重形式公平而忽视实质公平的局限性，主张根据维护当事人之间的公平正义，灵活分配举证责任，可统称为反规范说。
　　那么，在会计师事务所审计侵权纠纷中，究竟是根据规范说，由利害关系人对损害赔偿请求权成立的四个要件事实承担全部的举证责任，还是根据反规范说，将部分要件事实的举证责任适当分配给会计师事务所，在会计学界和法学界争议较大。因争议焦点集中在过错和因果关系上，笔者主要探讨过错这一主观要件举证责任之分配。
　　二、举证责任分配于会计师事务所
　　过错要件事实之举证责任分配于会计师事务所，是指利害关系人只要能证实会计师事务所在审计活动中对外出具不实报告给利害关系人造成了损失，即可推定会计师事务所在主观上存在过错，会计师事务所应当承担相应的侵权赔偿责任；但会计师事务所如果能够证明自己没有过错，则不承担侵权赔偿责任。会计师事务所对过错承担举证责任，是目前的主流观点，法学界大多赞同此种观点。主要原因有以下三点： 　第一，会计师事务所侵权的归责原则为过错推定原则。过错举证责任之分配与会计师事务所侵权归责原则是一个硬币的两面，探讨过错举证责任之分配，不能不谈及侵权之归责原则。关于会计师事务所侵权的归责原则，主要有过错责任原则、过错推定原则、无过错责任原则和公平责任原则四种，在无过错责任原则和公平责任原则中不涉及过错要件事实的举证问题，在过错责任原则和过错推定原则中，如会计师事务所侵权的归责原则为过错责任原则，则利害关系人应对过错承担举证责任；如归责原则为过错推定原则，则会计师事务所应对过错承担举证责任。美国的《证券法》和《证券交易法》、日本的《证券交易法》和我国台湾地区的“证券交易法”对会计师职务侵权责任均采取了过错推定的归责原则，《事务所侵权规定》第4条表明我国对会计师事务所侵权也采取了过错推定的归责原则。(责任编辑：南粤论文中心)转贴于南粤论文中心: http://www.nylw.net(南粤论文中心__代写代发论文_毕业论文带写_广州职称论文代发_广州论文网）